di Luigi Ferrajoli - avvocato patrocinante in Cassazione, dottore commercialista e revisore legale in Bergamo e Brescia e direttore scientifico della rivista Accertamento e Contenzioso

Secondo l’orientamento maggioritario della Cassazione è legittima, da parte dell’Amministrazione finanziaria, la rideterminazione dell’imposta di registro sulla base della c.d. “causa reale” dell’operazione economica, invocando l’articolo 20, Tur. Tale consolidata posizione è stata però recentemente contraddetta dalla sentenza n. 2054/2017 che ha gettato le basi per un mutamento interpretativo sulla base del fatto che, in caso di conferimento di azienda in società con successiva cessione di quote, l’articolo 20 non consentirebbe di superare gli schemi negoziali e gli effetti giuridici voluti dalle parti, essendo ciò possibile solo in base ad una contestazione basata sull’abuso del diritto e, quindi, sull’articolo 10-bis, L. 212/2000.

 

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Alla luce dei recenti approdi della Corte di Cassazione, il presente studio si pone l’obiettivo di analizzare l’evoluzione interpretativa relativa ai criteri di riferimento per poter affermare o meno la possibile applicabilità del beneficio del cumulo giuridico in caso di irrogazione della sanzione per ritardato e omesso versamento del tributo.

 

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Rimane ancora aperto il dibattito sul rapporto tra procedimento penale e procedimento amministrativo aventi a oggetto violazioni di disposizioni tributarie idonee ad assumere rilevanza anche sotto il profilo penalistico. Il sistema del “doppio binario” pensato dal nostro Legislatore, che ne presuppone il parallelo svolgimento, sembra ormai vacillare a fronte degli orientamenti espressi dalla Corte Edu. Dall’analisi delle argomentazioni esposte dalla Corte Edu viene in evidenza l’irrimediabile incompatibilità delle soluzioni sanzionatorie previste dall’ordinamento interno con il principio generale del “ne bis in idem”, rendendosi necessario procedere a una revisione dell’intero sistema sanzionatorio amministrativo e penale. 

 

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Il recupero delle somme da parte del soggetto creditore è stato notevolmente agevolato dalle nuove misure introdotte dal Governo con il D.L. 132/2014 in materia di misure urgenti di degiurisdizionalizzazione e altri interventi per la definizione dell’arretrato in materia di processo civile, le quali all’articolo 19 hanno previsto una innovativa e celere procedura per la ricerca con modalità telematiche dei beni da pignorare e il successivo pignoramento, introducendo, tra l’altro, i nuovi articoli 492-bis, 521-bis, 155- bis e ss. al c.p.c..

In tale panorama legislativo, finalizzato a fungere sia da deterrente nei confronti del soggetto che si è reso inadempiente a un obbligo di legge ovvero contrattuale, sia a ridurre le lungaggini giudiziarie che sempre più spesso rappresentano la più ampia via di fuga per il debitore insolvente, il ricorso al pignoramento presso terzi seguita nell’essere, quando esperibile, il procedimento di recupero più garantista per il creditore, in quanto consente a quest’ultimo di rivalersi su un soggetto dalla solvibilità certamente più solida rispetto al debitore principale.

In tale contesto un’attenzione particolare merita la disciplina in materia di ritenute alla fonte da effettuare sulle somme liquidate a seguito del pignoramento presso terzi, nell’ambito della quale la prassi ministeriale ha svolto un ruolo essenziale definendo le modalità di effettuazione della ritenuta e dissipando numerosi dubbi interpretativi sorti dall’applicazione della stessa. 

 

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Con le recenti sentenze n. 12463/2016 e n. 13007/2016 la Corte di Cassazione ha ribadito alcuni rilevanti principi in tema di responsabilità del consulente nei confronti del cliente in caso di contestazioni di natura tributaria. Tali sentenze forniscono diversi interessanti spunti in tema di responsabilità del professionista che meritano di essere esaminati alla luce del contesto normativo di riferimento. 

 

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Il presente studio si pone l’obiettivo di individuare quali siano i requisiti di rilevanza del segreto professionale nell’ambito dell’ordinamento tributario e i presupposti di opponibilità dello stesso all’Amministrazione finanziaria nel caso di verifiche fiscali presso studi legali-tributari.

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Con il presente lavoro si analizzano le conseguenze dell’abrogazione della norma che sanciva l’indeducibilità dei costi sostenuti in operazioni relative a Paesi a fiscalità privilegiata anche alla luce della sentenza della Corte di Cassazione n. 6651/2016.

 

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La Legge di Stabilità 2016 (208/2015) porta con sé importanti novità, per vero a lungo annunciate, sotto il profilo dell’individuazione dei termini di prescrizione dell’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria, abolendo definitivamente il raddoppio in ipotesi di commissione di reati tributari e modificando gli ordinari termini di esercizio dei poteri di controllo da parte degli uffici sulle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti. La modifica giunge a pochi mesi di distanza dall’entrata in vigore del D.Lgs. 128/2015 c.d. “decreto sulla certezza del diritto” che aveva integrato la previsione di cui al comma 3 dell’articolo 43, D.P.R. 600/1973 introducendo una causa di inoperatività del raddoppio in presenza di reati tributari.

Ripercorrendo lo sviluppo dell’articolo di legge in esame è possibile delineare i profili applicativi dell’attuale normativa sul “termine per l’accertamento” anche alla luce del regime transitorio introdotto per regolamentare il passaggio dalla vecchia alla nuova disciplina e dissipare eventuali problematiche che potrebbero sorgere in tema di certezza del diritto dalla successione temporale delle intervenute modifiche normative. 

 

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Con la circolare n. 38/2015 l’Agenzia delle entrate ha riletto le novità introdotte dal D.Lgs. 156/2015 in relazione al contenzioso tributario fornendo alcuni chiarimenti sull’applicazione delle nuove norme. La pubblicazione del documento dà l’opportunità di rivedere le modifiche apportate al D.Lgs. 546/1992 a pochi giorni dalla loro – quasi integrale – entrata in vigore. 

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Con il D.Lgs. 128/2015 è stato introdotto un nuovo regime del raddoppio dei termini per l’accertamento tributario, ora legittimato solo in caso di effettiva presentazione della denuncia nei termini ordinari di legge.

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L’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, reato previsto e punito dall’art.10-ter D.Lgs. n.74/00, è una questione che negli ultimi tempi ha occupato la giurisprudenza di merito e di legittimità sotto diversi profili e con risultati anche contrastanti. Nel presente intervento si cercherà di fornire un quadro organico dello stato dell’arte, anche in relazione a nuovi spunti elaborati dalla Corte Costituzionale sulla soglia di punibilità e dalla Corte Suprema di Cassazione con riferimento alla natura del delitto in esame e ai soggetti che possono essere interessati dalla relativa fattispecie incriminatrice.

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La verifica fiscale effettuata nei confronti di una società di capitali a ristretta base proprietaria, laddove si concluda con la ricostruzione di maggiori ricavi rispetto a quelli contabilizzati e dichiarati, non si esaurisce con la sola pretesa impositiva formulata nei confronti dell’impresa sociale verificata, ma si estende anche nei confronti dei soci in forza dell’operare di una presunzione di distribuzione dell’utile extrabilancio a ciascuno dei soci in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione. 

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Nel processo tributario vige il generale divieto di assunzione di prova testimoniale. Tale divieto, tuttavia, non si estende alla possibilità di produrre in giudizio dichiarazioni rese da terzi fuori da quella sede. Tale facoltà è riconosciuta sia all’Amministrazione !nanziaria sia al contribuente e le dichiarazioni prodotte in giudizio assumono per entrambe le parti valore di prova indiziaria liberamente valutabile dal giudice, purché dotate dei caratteri di gravità, precisione e concordanza. Il giudice è tenuto a motivare sia l’uso delle dichiarazioni ai !ni del decidere, sia la statuizione sull’inutilizzabilità delle stesse.

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Il Consiglio dei Ministri ha recentemente approvato in via de!nitiva il Decreto Legislativo contenente disposizioni in materia di sempli!cazioni !scali che prevede l’introduzione della permanenza della “responsabilità !scale” della società per i cinque anni successivi alla richiesta di cancellazione dal Registro delle Imprese. Tale norma appare in contrasto tanto con la lettera dell’art.2495 cod.civ. (così come modi!cato dalla riforma del diritto societario risalente al 2003) quanto con l’orientamento adottato in materia dalle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione nel 2010 e sino ad oggi mantenuto. Il presente intervento si promette di operare una sintetica panoramica sul tema del rapporto tra cancellazione dal Registro delle Imprese, estinzione e responsabilità residua delle società (ricostruendo lo scenario pre e post riforma 2003) per concludere soermandosi sulle controverse innovazioni introdotte dal richiamato Decreto Legislativo e sulle perplessità ch’esso suscita negli operatori del settore.

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Il Legislatore sta operando diversi interventi di riforma su norme che direttamente o indirettamente incidono sul processo tributario.
In particolare ci si riferisce allo schema di Decreto Legislativo sulle semplifi
cazioni fiscali e al Decreto Legge degiurisdizionalizzazione, che contengono disposizioni che vanno a modificare le seguenti materie: gli effetti dell’estinzione della società limitatamente alle obbligazioni tributarie e contributive; la responsabilità dei liquidatori e soci per le obbligazioni tributarie; gli adempimenti processuali; le spese di giudizio in caso di soccombenza; la sospensione feriale dei termini.

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Con la sentenza n.8053 del 7 aprile 2014 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno risolto la questione dell’applicabilità o meno al processo tributario regolato dal D.Lgs. n.546/92 delle disposizioni contenute nell’art.54 D.L. n.83/12 convertito con modificazioni nella L. n.134/12, riguardanti la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. e la non deducibilità di tale motivo di ricorso in caso di doppia conforme sulla quaestio facti, affermando il principio secondo cui: ” Le disposizioni di cui all’art.54, D.L. n.83, convertito con modificazioni nella L. n.134/12, si applicano ai ricorsi per Cassazione proposti avverso le sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie regionali e ciò sia per quanto riguarda la nuova formulazione del n. 5) dell’art.360 c.p.c., secondo la quale la sentenza di appello è impugnabile “per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, sia per quanto riguarda l’ultimo comma dell’aggiunto art.348-ter c.p.c., secondo il quale la proponibilità del ricorso per Cassazione è ammesso esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) del primo comma dell’art.360, qualora l’impugnazione sia proposta avverso una sentenza d’appello che confermi la decisione di primo grado per le stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione appellata”. 

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“L’articolo 10-ter, D.Lgs. n.74/00 è costituzionalmente illegittimo, per violazione dell’art.3 della Costituzione, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad !103.291,38”.

È quanto ritenuto dalla Corte Costituzionale con la Sentenza n.80/14 sull’omesso versamento dell’Iva, depositata l’8 aprile 2014, relativa alla legittimità delle soglie di punibilità oltre le quali si incorre in responsabilità penale ex art.10-ter D.Lgs. n.74/00.

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Il dettato dell’art.19 D.Lgs. n.546/92, mentre, per un verso, raorza la tesi secondo cui per aversi controversia tributaria, rimessa alla giurisdizione delle commissioni tributarie, occorre l’esercizio del potere impositivo mediante un atto proveniente da un soggetto investito di detta potestas, d’altro canto, però, non può evidentemente condurre, in ragione della mancanza di tale atto nell’elenco ivi indicato, a precludere l’accesso del cittadino alla tutela giurisdizionale ogni qual volta esista un atto che si riveli comunque idoneo, in ragione del suo contenuto, a far sorgere l’interesse ad agire ex art.100 c.p.c., come avverrebbe qualora, da un lato, il giudice ordinario correttamente negasse la propria giurisdizione in favore di quello tributario e, dall’altro, quest’ultimo dichiarasse il ricorso improponibile per la non riconducibilità dell’atto stesso all’elenco di cui all’art.19 D.Lgs. n.546/92. 

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Nel procedimento tributario il contribuente/ricorrente deve svolgere tutte le proprie difese nell’atto introduttivo del giudizio.

Attraverso il ricorso con il quale viene impugnato l’atto emanato dall’Agenzia delle Entrate, nel termine perentorio di sessanta giorni decorrenti dalla data di noti!cazione dello stesso, il ricorrente porta a conoscenza del giudice i motivi in fatto ed in diritto sulla base dei quali richiede l’annullamento dell’atto. Nel sistema delineato dal D.Lgs. n.546/92, presentato il ricorso introduttivo, non è più possibile modificare “unilateralmente” il thema decidendum attraverso l’integrazione dei motivi del ricorso.

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Il nostro ordinamento, tra i principi cardine del diritto, prevede quello di irretroattività della norma penale, se in malam partem: il combinato disposto degli artt.11, 25, co.2, Cost. e 2, co.4, c.p. stabiliscono, infatti, che nessuno possa essere punito per un fatto che secondo una legge posteriore non è reato e se vi è stata sentenza di condanna ne cessano gli eetti e l’esecuzione; inoltre, se vi è stata condanna a pena detentiva e la legge posteriore prevede solo la pena pecuniaria, la pena detentiva si converte in quest’ultima.

Ulteriormente, se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile.

di Luigi Ferrajoli – avvocato patrocinante in Cassazione, dottore commercialista e revisore legale

In ambito tributario, la funzione propria della notificazione di dirigerne l’oggetto verso il destinatario e di metterglielo a disposizione in modo da provocarne la presa di conoscenza è, stante l’effetto che ne discende in rapporto all’atto contenente una pretesa impositiva, amplificata nel segno della maggiore garanzia di conoscenza effettiva. Tanto è da affermare in ragione del principio generale dettato dall’art.6 dello Statuto del contribuente (L. n.212/00), a tenore del quale l’Amministrazione finanziaria deve, in linea generale, assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati.